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　　相關(guān)知識點：實施會計報表整體合理性分析是一項系統(tǒng)性較強(qiáng)的工作，需要注冊會計師綜合利用宏觀經(jīng)濟(jì)信息、行業(yè)知識、市場信息、企業(yè)所處發(fā)展階段的特點、會計報表項目之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，采取定性分析和定量分析相結(jié)合的方法，從不同的角度審視會計報表和附注。
　　一、考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)特點對報表的影響利率、匯率、貨幣供應(yīng)量等宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)通過影響企業(yè)生產(chǎn)要素的供求關(guān)系、產(chǎn)品的銷售價格等，影響企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣時，企業(yè)產(chǎn)品銷售可能出現(xiàn)困難，銷售量和價格下降，信用銷售的比例增加或信用期延長，當(dāng)這些影響反映在會計報表中時，會計報表就會出現(xiàn)以下特點：資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨和應(yīng)收款項增加，利潤表中的營業(yè)收入和凈利潤下降，現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而當(dāng)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時，會計報表則會出現(xiàn)相反的特點。
　　宏觀環(huán)境對企業(yè)的影響比較寬泛，行業(yè)狀況對企業(yè)會計報表的影響則比較具體。一般而言，同一行業(yè)的企業(yè)，會計報表會呈現(xiàn)相似的特征，而處于不同行業(yè)的企業(yè)，會計報表則表現(xiàn)出不同的特點。從宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)特點的角度分析會計報表的整體合理性，注冊會計師需要把握被審計單位受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的具體方式和所處行業(yè)會計報表的一般特點。當(dāng)被審計單位的會計報表與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和行業(yè)會計報表的一般特點出現(xiàn)矛盾時，注冊會計師應(yīng)該針對矛盾點實施進(jìn)一步的審計程序。
　　二、考慮企業(yè)的市場地位對會計報表的影響
　　市場營銷學(xué)對于企業(yè)所處的市場格局，往往有不同的分類，如壟斷市場和競爭性市場；賣方市場和買方市場等。不同的市場格局，對企業(yè)的采購、生產(chǎn)和銷售影響不同，使會計報表呈現(xiàn)不同的特點。下面以買方市場和賣方市場為例說明企業(yè)的市場地位對會計報表的影響。
　　當(dāng)企業(yè)處于賣方市場時，產(chǎn)品供不應(yīng)求，產(chǎn)能利用率較高，具有較強(qiáng)的產(chǎn)品定價能力，產(chǎn)品銷售毛利率高。優(yōu)越的市場地位使企業(yè)能夠?qū)嵤┹^為嚴(yán)格的信用政策，更多采用預(yù)收款銷售或現(xiàn)金銷售政策。如果企業(yè)產(chǎn)品單一，會計表中應(yīng)收賬款較少，預(yù)收賬款較大，極端時甚至出現(xiàn)沒有應(yīng)收賬款只有預(yù)收賬款的情況。從現(xiàn)金流量角度看，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量會出現(xiàn)較大的凈流入，內(nèi)部籌資能力增強(qiáng)，為減低財務(wù)費(fèi)用，企業(yè)一般會償付部分銀行貸款，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，同時，負(fù)債的減少會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率下降。
　　處于買方市場的企業(yè)出現(xiàn)的特點則往往相反。在買方市場上，企業(yè)面對的是一個充分競爭的市場，一般缺乏自主定價能力，產(chǎn)品的價格由市場決定，而市場充分競爭的結(jié)果是利潤的平均化，毛利率較低。為擴(kuò)大銷售，企業(yè)一般實施較為寬松的信用政策，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款余額較大，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流入下降或出現(xiàn)凈流出，凈利潤和經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量會出現(xiàn)方向上的背離。如果經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流出或凈流入很少，為維持生產(chǎn)，企業(yè)會增加銀行貸款量，籌資活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流入的下降或凈流出通過籌資活動的凈現(xiàn)金流量得到彌補(bǔ)。
　　在考慮市場地位對會計報表的影響時，需要將企業(yè)的市場地位和會計報表的上述特點聯(lián)系起來，如果企業(yè)的會計報表與企業(yè)的市場地位相矛盾，注冊會計師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，采取針對性的程序查明原因。
　　三、考慮企業(yè)的發(fā)展階段對會計報表的影響
　　依據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展分為創(chuàng)業(yè)期、成長期、成熟期和衰退期四個階段。一般而言，處于不同發(fā)展階段的企業(yè)采取的發(fā)展戰(zhàn)略不同，創(chuàng)業(yè)期和成長期的企業(yè)采取擴(kuò)張型戰(zhàn)略，成熟期的企業(yè)采取穩(wěn)定型戰(zhàn)略，而處于衰退期的企業(yè)則采用緊縮戰(zhàn)略。不同的發(fā)展階段和不同發(fā)展戰(zhàn)略會導(dǎo)致企業(yè)會計報表呈現(xiàn)不同的特點。
　　處于創(chuàng)業(yè)期和成長期的企業(yè)，實施的是擴(kuò)張戰(zhàn)略，會加大對固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨等投入，資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨的余額等會隨之增加，現(xiàn)金流量表中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”數(shù)值會較大，經(jīng)營活動和投資活動的凈現(xiàn)金流量可能出現(xiàn)較大的負(fù)數(shù)，為取得發(fā)展所需的資金，企業(yè)一般采用銀行借款或增加資本的方式籌集資金，在資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為短期借款、長期借款或?qū)嵤召Y本增加，由于債務(wù)融資的規(guī)模往往超過股權(quán)融資規(guī)模，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升；融資活動在現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為“取得借款收到的現(xiàn)金”或“吸收投資收到的現(xiàn)金”數(shù)值較大，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)正數(shù)。由于這一時期企業(yè)內(nèi)部投資機(jī)會較多，經(jīng)營積累往往用于企業(yè)發(fā)展，若比較凈利潤和經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量的數(shù)量關(guān)系，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量一般低于凈利潤，常常凈利潤為正數(shù)，但經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為負(fù)數(shù)。短期借款和長期借款的增加在利潤表上的影響表現(xiàn)為財務(wù)費(fèi)用的上升，同時隨著產(chǎn)品銷售量的攀升，固定成本攤薄，單位成本下降，毛利率上升，規(guī)模效應(yīng)和經(jīng)營杠桿效應(yīng)開始顯現(xiàn)。
　　企業(yè)進(jìn)入成熟期后，一般采取穩(wěn)定型發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營規(guī)模相對穩(wěn)定，隨著產(chǎn)品的定型，毛利率也相對穩(wěn)定，盈利能力和現(xiàn)金產(chǎn)出能力較強(qiáng)，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，凈利潤也會較大，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量和凈利潤同時出現(xiàn)正數(shù)。由于前一階段對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的大規(guī)模投資基本完成，本階段對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的投資不大，現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”數(shù)值較小。企業(yè)穩(wěn)定的獲取現(xiàn)金的能力致使經(jīng)營積累的資金可用于償付銀行貸款和對股東進(jìn)行分配，償債和分配在報表上表現(xiàn)為：資產(chǎn)負(fù)債表上，長期借款和短期借款減少，利潤表中的財務(wù)費(fèi)用下降，現(xiàn)金流量表的“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”和“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”數(shù)值都較大，籌資活動凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
　　處于衰退期的企業(yè)，會計報表出現(xiàn)與創(chuàng)業(yè)期、成長期企業(yè)相反的特點，公司實施緊縮戰(zhàn)略，縮減投資規(guī)模，甚至收回投資或處置生產(chǎn)能力，資產(chǎn)規(guī)模下降，投資活動的凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)正數(shù)，緊縮戰(zhàn)略對盈利能力的影響表現(xiàn)為收入下降，毛利率下降，凈利潤下降，盈利能力的下降一般伴隨現(xiàn)金流量的惡化，經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
　　當(dāng)然，上面所述企業(yè)會計報表在各發(fā)展階段表現(xiàn)出來的特點在產(chǎn)品單一的企業(yè)中較為明顯，而產(chǎn)品多元化或產(chǎn)品保持不斷升級的企業(yè)可能不明顯，但主導(dǎo)產(chǎn)品的周期性變化也會使上述特點有所體現(xiàn)。注冊會計師可以利用各階段財務(wù)報表的特點，從財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和盈利能力等角度，判斷會計報表的整體合理性。
　　四、考慮會計報表數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系
　　實施報表整體合理性分析，就要充分利用四張主要會計報表的不同功能定位以及會計數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)含義決定的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動表之間的數(shù)據(jù)復(fù)雜而微妙的關(guān)系，從技術(shù)層面分析會計報表數(shù)據(jù)之間、會計報表數(shù)據(jù)和附注數(shù)據(jù)之間、附注數(shù)據(jù)內(nèi)部的邏輯關(guān)系是否合理。在審計實務(wù)中，在報表技術(shù)層面分析報表整體合理性的數(shù)量關(guān)系很多，對常用的關(guān)系，舉例說明如下：
　　會計報表項目的變動分析。資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)、反映時點的報表，而利潤表和現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表是動態(tài)、反映時期的報表。資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)一個時點的財務(wù)狀況；而利潤表、現(xiàn)金流量表則分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制反映一段時期的經(jīng)營成果，可以揭示資產(chǎn)負(fù)債項目變動的原因；所有者權(quán)益變動表則專門解釋所有者權(quán)益變動的情況，而會計報表附注是對會計報表主要項目、異常項目的進(jìn)一步解釋和說明。
　　依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對外提供的會計報表應(yīng)該是比較式的，通過比較式會計報表，很容易計算出報表項目的變動情況。會計報表項目的變動分析應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表的變動為核心展開，資產(chǎn)負(fù)債項目的變動需要通過利潤表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動表來解釋。例如，應(yīng)收賬款的大幅增加或預(yù)收賬款的大幅減少往往通過利潤表上收入增加、現(xiàn)金流量表上經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量減少來解釋；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的增加可以從現(xiàn)金流量表“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”及應(yīng)付賬款的變化來解釋。
　　會計政策、會計估計和報表項目之間關(guān)系。會計報表是依據(jù)特定的會計政策、會計估計編制而成。依據(jù)會計報表附注披露的會計政策和會計估計，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債項目的期初期末余額，可以復(fù)核一些利潤表和現(xiàn)金流量表項目當(dāng)期發(fā)生數(shù)的合理性。常用于分析的會計政策和會計估計包括：固定資產(chǎn)的分類折舊率、無形資產(chǎn)攤銷年限、壞賬計提比例等。如依據(jù)各類固定資產(chǎn)的期初原值、本期增減情況、期末原值和固定資產(chǎn)的分類折舊率可以分析本期固定資產(chǎn)折舊計提的合理性；依據(jù)壞賬計提比例可以分析應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬計提的合理性。
　　賬齡結(jié)構(gòu)變動中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在會計報表附注中，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款需要披露賬齡結(jié)構(gòu)，企業(yè)一般按照1年以內(nèi)、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上等五個賬齡段來披露應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款期初和期末的賬齡結(jié)構(gòu)。如果一筆應(yīng)收款項沒有收回，下一年度該賬項的賬齡會自動增加一年，即期末下一年賬齡段的應(yīng)收款項來自相鄰期初的上一賬齡段，所以期末1-2年的賬齡段的應(yīng)收款數(shù)值應(yīng)該小于期初1年以內(nèi)的應(yīng)收款，期末2-3年的賬齡段的數(shù)值應(yīng)該小于期初1-2年數(shù)值，依次類推，期末和期初的賬齡之間就存在一種固有的關(guān)系。目前的會計實務(wù)中一般按應(yīng)收款項的賬齡計提壞賬準(zhǔn)備，所以賬齡分析并不是簡單的附注披露問題，而會對企業(yè)的損益計算產(chǎn)生影響，如果企業(yè)應(yīng)收款項的賬齡不滿足上述關(guān)系，應(yīng)該查明原因，并考慮對利潤表的影響。
　　固定資產(chǎn)處置活動中的數(shù)據(jù)關(guān)系。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，公司應(yīng)按類別披露固定資產(chǎn)及累計折舊的期初、期末數(shù)和本期的增加、減少數(shù)。固定資產(chǎn)處置會導(dǎo)致固定資產(chǎn)原值的減少和累計折舊的減少。累計折舊是依據(jù)折舊政策計提的，是固定資產(chǎn)的價值流轉(zhuǎn)形式，在固定資產(chǎn)存在凈殘值的情況下，一項固定資產(chǎn)的累計折舊數(shù)總是小于固定資產(chǎn)原值數(shù)，在處置固定資產(chǎn)時，這一關(guān)系就表現(xiàn)為累計折舊的減少數(shù)應(yīng)小于固定資產(chǎn)原值的減少數(shù)。
　　在建工程增減變化中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在建工程建設(shè)完工后一般轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，如果沒有建成而中途報廢，則轉(zhuǎn)入利潤表作為營業(yè)外支出列報，所以在建工程的減少一般對應(yīng)固定資產(chǎn)的增加和營業(yè)外支出的增加，會計報表附注中一般將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)和其他原因減少數(shù)分開列報。固定資產(chǎn)的增加除通過在建工程構(gòu)建外，還可以通過直接購置增加，所以固定資產(chǎn)的當(dāng)期增加數(shù)應(yīng)大于在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，如果發(fā)生在建工程報廢，則營業(yè)外支出中應(yīng)體現(xiàn)相應(yīng)的數(shù)據(jù)。
　　外幣資產(chǎn)負(fù)債和匯兌損益之間的關(guān)系。匯兌損益是因匯率變動導(dǎo)致持有的外幣資產(chǎn)或外幣負(fù)債折算或兌換為記賬本位幣時產(chǎn)生。我國實行匯率改革后，人民幣的匯率不再固定，作為財務(wù)費(fèi)用組成部分的匯兌損益項目在會計報表中的金額變得越來越重要。例如，匯率改革后，人民幣對美元匯率變動的主要趨勢是逐步升值，如果持有較大的以美元計價的資產(chǎn)，就會產(chǎn)生匯兌損失，而若持有較大的以美元計價的負(fù)債，就會產(chǎn)生匯兌收益。
　　當(dāng)然，上述數(shù)量關(guān)系僅僅是在技術(shù)層面實施報表整體合理性分析的舉例，實務(wù)中還需要將會計報表的內(nèi)在數(shù)量規(guī)律和企業(yè)的具體特點有機(jī)結(jié)合起來分析。
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